Cílem informace k ustanovení § 36a zákona o DPH, který se týká stanovení základu
daně ve výši ceny obvyklé ve zvláštních případech, je sjednocení výkladu a zejména jeho
aplikace v praxi. Současně upozorňujeme na to, že v současné době jsou v Poslanecké
sněmovně předloženy dva pozměňovací návrhy, z nichž jeden se týká zrušení § 36a
(sněmovní tisk 959) a druhý se týká úpravy textu § 36a v tom smyslu, že by se neaplikoval u
plnění poskytovaných pro zaměstnance (sněmovní tisk 838).
Ustanovení § 36a je implementací článku 80 směrnice Rady 2006/112/ES, jehož cílem
je stanovit základ daně ve výši ceny obvyklé ve zvláštních případech, za účelem zamezení
možné spekulaci při stanovení daňové povinnosti a tím zabránění možným daňovým únikům.
Zvláštními případy se rozumí situace, kdy osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, je osobou
uvedenou v § 36a odst. 3 ve vztahu k osobě uskutečňující plnění (dále jen osoby ve zvláštním
vztahu k plátci) a současně jsou splněny podmínky uvedené v § 36a odst. 1 a 2.
1. Cena obvyklá
Pro účely zákona o DPH se pro stanovení ceny obvyklé vychází ze zákona č. 151/1997
Sb., o oceňování majetku.
Cenou obvyklou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného,
popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém
obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění. Při stanovení ceny obvyklé se berou
v úvahu všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, např. snížení ceny při výprodeji
sezónního zboží. Avšak nepromítají se vlivy mimořádných okolností, např. finanční potíže
kupujícího či prodávajícího, přírodní a jiné kalamity.
Pokud nelze ani obvyklou cenu srovnatelného dodání zboží, převodu nemovitosti a
poskytnutí služby zjistit, pro účely stanovení základu daně podle § 36a se v souladu s čl. 72
směrnice Rady 2006/112/ES vychází z nákladového způsobu oceňování podle zákona o
oceňování majetku, který vychází z nákladů, které by bylo nutno vynaložit na dodání zboží
nebo převod nemovitosti, v případě služby na její poskytnutí, ke dni uskutečnění plnění.
Cena obvyklá v praxi
V souvislosti s cenou obvyklou se používají pojmy např. „stejný obchodní stupeň“
„podmínky volné hospodářské soutěže“ či „okolnosti, které mají vliv na cenu“, jejichž
smyslem je nastavit podmínky tak, aby obvyklá cena byla cenou, za kterou může
spotřebitel uvedené zboží běžně na trhu pořídit.
V případě pojmu „stejný obchodní stupeň“ se posuzuje, zda se dodání zboží, převod
nemovitosti nebo poskytnutí služby uskutečňuje pro
- konečného spotřebitele,
- výrobce zboží,
- osobu uprostřed distribučního řetězce (např. pro velkoobchod) nebo
- poskytovatele služby.
Pojmem „obvyklý obchodní styk“ se rozumí podmínky volné hospodářské soutěže.
V praxi se však ceny liší, například tržní cena daného zboží konečnému spotřebiteli je
rozdílná při jeho dodání v internetovém obchodě ve srovnání s běžným obchodem nebo
zásilkovým prodejem. V takovém případě rozdílné ceny jsou běžně dostupnými cenami
daného zboží na trhu a jako obvyklou cenu pro účely stanovení základu daně podle § 36a lze
vybrat libovolnou z těchto cen.
Obvyklou cenou je tedy cena vycházející z rozmezí konkrétních cen existujících na
stejném obchodním stupni v podmínkách volné hospodářské soutěže při dodání nebo
poskytnutí plnění nezávislému odběrateli v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění.
2. Osoby ve zvláštním vztahu k plátci
Pro účely stanovení základu daně ve výši obvyklé ceny jsou osobami ve zvláštním
vztahu k plátci:
- Kapitálově spojené osoby
Jedná se o osoby podle § 5a odst. 3, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí
na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo
podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl pro účely § 36a
představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob.
Pozn.: Podrobný výklad kapitálově spojených osob je zveřejněn na webových
stránkách MF v informaci týkající se skupiny.
- Jinak spojené osoby
Jedná se o osoby podle § 5a odst. 4, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná
osoba. Pro účely § 36a jinak spojené osoby nejsou osoby, kdy je jedna osoba členem
dozorčích rad obou osob.
Pozn.: Podrobný výklad jinak spojených osob je zveřejněn na webových stránkách
MF v informaci týkající se skupiny.
- Osoby blízké
Jedná se o osoby uvedené v § 116 Občanského zákoníku, viz. citace:
㤠116
Osobou blízkou je příbuzný v řadě přímé, sourozenec a manžel, partner; jiné osoby v poměru
rodinném nebo obdobném se pokládají za osoby sobě navzájem blízké, jestliže by újmu,
kterou utrpěla jedna z nich, druhá důvodně pociťovala jako újmu vlastní.“
- Osoby v pracovně právním vztahu nebo v jiném obdobném vztahu
V případě pracovně právního vztahu se jedná zejména o vztah zaměstnance a
zaměstnavatele na základě uzavřené pracovní smlouvy podle Zákoníku práce, viz. částečná
citace § 33:
㤠33
(1) Pracovní poměr se zakládá pracovní smlouvou mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem,
není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak.
(2) Jestliže zvláštní právní předpis nebo stanovy vyžadují, aby se obsazení pracovního místa
uskutečnilo na základě volby příslušným orgánem, považuje se zvolení za předpoklad, který
předchází sjednání pracovní smlouvy.
(3) Jmenováním na vedoucí pracovní místo se zakládá pracovní poměr v případech
stanovených zvláštním právním předpisem...“
Může se jednat i o další obdobné vztahy, například o dohody o pracích konaných
mimo pracovní poměr, dále o vztahy uzavřené například podle zákona č. 218/2002 o službě
státních zaměstnanců ve správních úřadech a o odměňování těchto zaměstnanců a ostatních
zaměstnanců ve správních úřadech (služební zákon), podle zákona č. 198/2002 o
dobrovolnické službě a o změně některých zákonů (zákon o dobrovolnické službě) a další.
- Osoby, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo
jiné obdobné smlouvy.
Jedná se zejména o sdružení fyzických osob podle § 829 a násl. občanského zákoníku
za účelem společného podnikání. Viz. citace:
㤠829
(1) Několik osob se může sdružit, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu.
(2) Sdružení nemají způsobilost k právům a povinnostem.“
3. Případy, ve kterých je základ daně v úrovni ceny obvyklé
Ustanovení § 36a se uplatní pouze u plnění poskytnutá za úplatu pro osoby ve
zvláštním vztahu k plátci, a to pouze v následujících případech
- Základ daně ve výši ceny obvyklé bez daně plátce použije v případech uvedených v §
36a odst. 1 písm. a), kdy plátce poskytl zdanitelné plnění pro osobu, která nemá nárok
na odpočet daně (např. zaměstnanec) nebo nemá nárok na odpočet daně v plné výši a
výše úplaty za zdanitelné plnění je nižší než je cena obvyklá.
- Základ daně ve výši ceny obvyklé bez daně plátce použije v případech uvedených v §
36a odst. 1 písm. b), kdy plátce, který má povinnost krátit nárok na odpočet daně
podle § 72 odst. 4 zákona o DPH, poskytl zdanitelné plnění za úplatu vyšší než je cena
obvyklá.
- Povinnost použít cenu obvyklou jako hodnotu plnění osvobozeného od daně bez
nároku na odpočet daně se vztahuje i na ustanovení § 36a odst. 2, kdy plátce, který je
povinen krátit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4 zákona o DPH, uskutečnil
plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně za úplatu nižší než je cena
obvyklá.
4. Případy, na které se ustanovení § 36a nevztahuje
Ustanovení § 36a se nepoužije například u
- bezúplatných plnění,
- plnění, která nejsou poskytnuta osobám ve zvláštním vztahu k plátci,
- zdanitelných plnění, která jsou poskytnuta osobám ve zvláštním vztahu k plátci,
jestliže má odběratel i dodavatel plný nárok na odpočet daně,
- u plnění osvobozených od daně, nemá-li dodavatel nárok na odpočet daně (tj.
uskutečňuje-li v daném kalendářním roce pouze plnění bez nároku na odpočet
daně),
- u plnění mezi zaměstnavatelem a rodinnými příslušníky zaměstnanců, kteří sami
(tj. rodinní příslušníci) nejsou s tímto zaměstnavatelem v pracovněprávním nebo
obdobném vztahu,
- plnění mezi členy skupiny (§ 5a).
§ 36a
Základ daně ve zvláštních případech -
- stanovení ceny obvyklé v příkladech
Příklad – prodej zboží distributorům
Společnost, plátce A, která má povinnost krátit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4
zákona o DPH, vyrábí zboží, které prodává distributorům, plátcům B a C, plátce C je osobou
uvedenou v § 36a odst. 3 zákona o DPH.
Jakým způsobem bude stanoven základ daně v jednotlivých případech?
V případě dodání zboží společnosti B je sjednána úplata za 1 sadu zboží, kdy je
základ daně 30 Kč
daň 6 Kč
celkem 36 Kč
V případě dodání zboží společností A distributorovi C je cena za 1 sadu zboží stanovena ve
výši 100 Kč. Protože úplata je vyšší než je cena obvyklá a protože společnost A má povinnost
krátit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 4 zákona o DPH a protože se v případě
společnosti C jedná o osobu uvedenou v § 36a odst. 3 zákona o DPH, bude základ daně
stanoven z ceny obvyklé bez daně. Cenou obvyklou je v daném případě cena, za kterou je
zboží dodáváno jiným distributorům, např. společnosti B.
Příklad – prodej zboží distributorům a ve vlastní prodejně
Plátce, vyrábí textilní výrobky. Tyto produkty prodává
1. distributorům, kteří dál dodávají textilní výrobky do obchodní sítě po celé republice,
2. všem zákazníkům (mimo zaměstnance) za nižší ceny než na běžném trhu ve své
podnikové prodejně a
3. svým zaměstnancům za tzv. zaměstnanecké ceny.
Jakým způsobem bude stanoven základ daně v jednotlivých případech?
ad 1)
V případě dodání zboží distributorovi je sjednána úplata, kdy je
základ daně 40 Kč
daň 8 Kč
celkem 48 Kč
ad 2)
V případě prodeje zboží ve vlastní podnikové prodejně, kde nakupují běžní zákazníci za
zvýhodněnou cenu, kdy je
základ daně 60 Kč
daň 12 Kč
celkem 72 Kč
ad 3)
Při prodeji zboží zaměstnancům je stanovena tzv. zaměstnanecká cena ve výši 24 Kč.
Zaměstnanec je osobu uvedenou v §36a odst. 3 zákona o DPH, který nemá nárok na odpočet
daně a sjednaná úplata je nižší než cena obvyklá. Proto v tomto případě bude základ daně
stanoven z ceny obvyklé bez daně. V daném případě je cenou obvyklou cena, za kterou je
zboží prodáváno v podnikové prodejně běžným zákazníkům.
Příklad – prodej zboží v běžném obchodě a prostřednictvím internetu
Plátce zabývající se obchodní činností prodává zboží
1. v běžných obchodech a
2. prostřednictvím internetu zákazníkům,
zákazníkům a svým zaměstnancům za tzv. zaměstnanecké ceny.
Jakým způsobem bude stanoven základ daně v jednotlivých případech?
ad 1)
Prodej v běžném obchodě
V případě prodeje zboží v běžném obchodě zákazníkům je sjednaná úplata ve výši, kdy je
základ daně 3 000 Kč
daň 600 Kč
celkem 3 600 Kč
V případě prodeje zboží zaměstnancům je stanovena tzv. zaměstnanecká cena ve výši 1 000
Kč. Základ daně v daném případě bude vycházet z § 36a zákona o DPH, tj. z ceny obvyklé
bez daně. Cenou obvyklou je cena uplatňována v běžném obchodě pro běžné zákazníky.
ad 2)
Prodej prostřednictvím internetu
V případě prodeje zboží prostřednictvím internetového obchodu zákazníkům je sjednaná
úplata,
kdy je
základ daně 2 850 Kč
daň 570 Kč
celkem 3 420 Kč
V případě prodeje zaměstnancům přes internetový obchod je stanovena tzv. zaměstnanecká
cena ve výši 1 000 Kč. Základ daně v daném případě bude vycházet z § 36a zákona o DPH, tj.
z ceny obvyklé bez daně. Cenou obvyklou je v daném případě cena uplatňována
v internetovém obchodě pro běžné zákazníky.
Příklad – poskytnutí služby - opravy automobilů
Plátce poskytuje opravy automobilů
1. zákazníkům a
2. svým zaměstnancům za tzv. zaměstnanecké ceny.
Jakým způsobem bude stanoven základ daně v jednotlivých případech?
ad 1)
Společnost uskutečnila výměnu rozvodů u automobilu běžného zákazníka za sjednanou
úplatu, kdy je
základ daně 9 800 Kč
daň 1 960 Kč
celkem 11 760 Kč
ad 2)
V případě výměny rozvodů u automobilu zaměstnance plátce je stanovena úplata ve výši
5 000 Kč. Základ daně bude stanoven podle § 36a z ceny obvyklé bez daně, tj. ve výši 9 800
Kč a daň ve výši 1 960 Kč, protože cenou obvyklou je cena uplatňována u běžných
zákazníků.
Příklad - závodní stravování
Plátce, který se zabývá výrobou koženého zboží, zajišťuje také obědy formou vlastního
závodního stravování pro
1. zaměstnance společnosti K,
2. své zaměstnance.
Jakým způsobem bude stanoven základ daně v jednotlivých případech?
ad 1)
V případě poskytování stravování zaměstnancům společnosti K je sjednaná úplata, kdy je
základ daně 70 Kč
daň 14 Kč
celkem 84 Kč
ad 2)
V případě poskytování stravování vlastním zaměstnancům je cena obědu ve výši 72 Kč.
Plátce poskytuje svým zaměstnancům z FKSP příspěvek na oběd ve výši 50 Kč.
Základ daně v daném případě je stanoven podle § 36a zákona o DPH z ceny obvyklé bez
daně, tj. z ceny, za kterou je prodáván oběd zaměstnanci společnosti K, kdy základ daně je ve
výši 70 Kč a daň je ve výši 14 Kč.
Příklad – poskytnutí stravovacích služeb
Restaurace, plátce, poskytuje stravovací služby formou nabídky poledního menu
1. běžným zákazníkům,
2. zaměstnancům společnosti N za zvýhodněné ceny, i když se nejedná se o
osobu
uvedenou v § 36a odst. 3 a
3. svým zaměstnancům za tzv. zaměstnanecké ceny.
Jakým způsobem bude stanoven základ daně v jednotlivých případech?
ad 1)
V případě poskytování poledního menu zákazníkům je sjednána úplata, kdy je
základ daně 80 Kč
daň 16 Kč
celkem 96 Kč
ad 2)
V případě poskytování stravovacích služeb zaměstnancům společnosti N, je stanoven základ
daně podle § 36 zákona o DPH, i když je menu poskytováno za zvýhodněnou cenu, ale
nejedná se o osobu uvedenou v § 36a odst. 3 zákona o DPH. Úplata za polední menu je
základ daně 60 Kč
daň 12 Kč
celkem 72 Kč
ad 3)
V případě, kdy je poskytována strava zaměstnancům za tzv. zaměstnanecké ceny v celkové
výši 60 Kč, vzniká povinnost stanovit základ daně podle § 36a zákona o DPH, protože se
jedná o osoby uvedené v § 36a odst. 3 zákona o DPH.
Základ daně je v tomto případě stanoven z ceny obvyklé bez daně, kterou je některá z cen pro
běžné zákazníky nebo cena pro zaměstnance společnosti N.
Příklad – poskytnutí stravovacích služeb
Výrobní podnik, plátce, zajišťuje stravování výhradně pro své zaměstnance externí firmou,
kdy za oběd zaplatí celkem 60 Kč,
základ daně 50 Kč
daň 10 Kč.
Zaměstnanec hradí svému zaměstnavateli 30 Kč, zbývající částku 30,- Kč přispívá výrobní
podnik zaměstnanci.
Jak bude stanoven základ daně?
Základ daně je v daném případě stanoven ve výši celkových nákladů na pořízení oběda, tj. ve
výši 50 Kč v souladu s čl. 72 směrnice Rady 2006/112/ES.

Labels: DPH