Změna v principu superhrubé mzdy
26.1.2009, Zdroj: Ministerstvo financí

Jak se změnil způsob stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se nevztahuje povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění?
Mezi nejdůležitější změny ve zdaňování příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, které s účinností od 1. 1. 2009 přinesla aktuální novela zákona o daních z příjmů obsažená v zákoně č. 2/2009 Sb., patří řada opatření za účelem dosažení výkladové jednoznačnosti a spravovatelnosti institutu tzv. superhrubé mzdy. Za tímto účelem se novelou zákona mimo jiné:
v § 6 odst. 13 ZDP zjednodušil způsob stanovení základu daně u zaměstnanců, na které se nevztahuje povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění, resp. na které se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu jako v ČR;
v § 6 odst. 15 ZDP vymezil způsob stanovení základu daně u daňových nerezidentů ČR s příjmy ze závislé činnosti zdaňovanými v České republice výlučně daní vybíranou srážkou zvláštní sazbou podle § 36 ZDP.
Postup při praktické aplikaci výše uvedených změn je následující:
ad 1) Změna při stanovení základu daně u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky, u kterých zaměstnavatel nemá povinnost platit povinné tuzemské sociální a zdravotní pojistné
U zaměstnance podle upraveného znění § 6 odst. 13 ZDP, u kterého má nadále zaměstnavatel obdobně jako v uplynulém zdaňovacím období povinnost platit tuzemské pojištění, jsou základem daně příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Slova „sám za sebe" byla novelou vypuštěna jako nadbytečná. Pro toto povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění byla v tomto ustanovení nově zavedena legislativní zkratka - „povinné pojistné". Výše uvedenými zvláštními právními předpisy se rozumí zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění").
Ustanovení § 6 odst. 13 ZDP dále stanovilo, že částka odpovídající tomuto povinnému pojistnému (tuzemskému) se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo k funkčnímu požitku též u zaměstnance, u kterého povinnost platit toto povinné pojistné (tuzemské) zaměstnavatel nemá. V těchto případech podle tohoto nově upraveného znění postupuje zaměstnavatel tak, jako kdyby se na takového zaměstnance vztahovalo povinné pojistné (tuzemské) podle zákona o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění. K zavedení této daňové fikce bylo přistoupeno z toho důvodu, že u zaměstnanců, na které se vztahují povinné zahraniční předpisy o sociálním a zdravotním pojištění stejného druhu jako v ČR, činilo v r. 2008 největší problémy navýšení příjmů při stanovení základu daně, a to z důvodu složité a nejednotné právní úpravy v zahraničních pojistných právních systémech.
Z výše uvedených důvodů je třeba proto při aplikaci výše citovaného ustanovení § 6 odst. 13 ZDP pouze zkoumat, zda se z konkrétního druhu příjmů ze závislé činnosti nebo z funkčního požitku platí, nebo neplatí povinné pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění. To znamená, pokud se například z příjmů plynoucích zaměstnanci na základě pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce platí povinné pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění, je třeba tyto příjmy při stanovení základu daně zvýšit o povinné pojistné (tuzemské), tj. v r. 2009 o 34 %. To platí i v případě, že zaměstnavatel nemá povinnost z příjmů takového zaměstnance toto povinné pojistné (tuzemské) platit a není podstatné, z jakých důvodů tomu tak je.
Jestliže ale zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce uzavřené podle zákoníku práce nejsou podle tuzemského sociálního a zdravotního pojištění poplatníky pojistného, pak se při stanovení základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň) jejich příjmy plynoucí z této dohody o žádné, tedy ani o tuzemské povinné pojistné nenavyšují (v těchto případech je základem daně jen tzv. hrubá mzda). Tento postup je nutno dodržet i v případě zaměstnance, u kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (a opět nejsou podstatné důvody).
Obdobně je nutno postupovat například při dosažení maximálního vyměřovacího pojistného základu, kdy dochází podle zákona o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění při dosažení určité výše ročního zdanitelného příjmu u zaměstnance k tzv. zastropování pojistného. Od tohoto okamžiku se příjem zaměstnance o příslušné povinné pojistné (zdravotní, sociální) při stanovení základu daně již nezvyšuje, a to rovněž ani u zaměstnance, u kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (opět nejsou podstatné důvody).
ad 2) Rozšíření základu daně u daňových nerezidentů ČR s příjmy ze závislé činnosti zdaňovanými výlučně daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby
V § 6 v novém odstavci 15 ZDP je s účinností od roku 2009 stanoveno, že jedná-li se o příjem ze závislé činnosti nebo o funkční požitek plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3 ZDP (daňovému nerezidentovi ČR) ze zdrojů na území České republiky (§ 22 ZDP), z něhož se daň vybírá srážkou sazbou daně podle § 36 ZDP, postupuje se při stanovení samostatného základu daně podle § 6 odst. 13 ZDP.
V praxi se jedná zejména o příjmy ze závislé činnosti definované v § 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP jako odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob (vč. tzv. tantiém u akciové společnosti). Rozhodujícím ustanovením pro stanovení základu daně je v tomto případě § 36 odst. 3 ZDP vymezující, že základem daně pro zvláštní sazbu daně je pouze příjem, pokud v ZDP není stanoveno jinak. S účinností od 1. 1. 2009 právě § 6 odst. 15 ZDP stanoví jinak. Zaměstnavatel musí při stanovení samostatného základu daně pro daň vybíranou srážkou výše zmíněné příjmy plynoucí daňovým nerezidentům ČR nově zvýšit o povinné pojistné (tuzemské), a to i za okolností, že povinnost platit takové povinné tuzemské pojistné podle zákona o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění z těchto příjmů nemá. To znamená, že pokud se z odměn členů statutárních orgánů právnických osob platí v ČR jen zdravotní pojištění, pak se tyto příjmy musí při výpočtu samostatného základu daně pro daň vybíranou srážkou u daňového nerezidenta ČR zvýšit jen o 9 %.
Závěrem poznamenáváme, že ZDP výši fiktivní částky, o níž se zvyšují příjmy zaměstnance při stanovení základu daně (výši povinného pojistného), nestanoví a při výpočtu výše této částky se vychází z tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění. Tento postup je třeba akceptovat též u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné (tuzemské) zaměstnavatel nemá, ale podle novelizovaného znění § 6 odst. 13 ZDP bude toto povinné pojistné (tuzemské) při výpočtu základu daně připočítávat k příjmu takového zaměstnance.