Neoprávněné odběry elektřiny a zemního plynu z pohledu ekologických daní.


Jak u elektřiny, tak i u zemního plynu vzniká, v souladu s ustanovení § 5 odst. 1 písm. a) částí 45 a 47 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen "zákon"), povinnost daň přiznat a zaplatit dnem dodání elektřiny nebo zemního plynu na daňovém území konečnému spotřebiteli, tedy i subjektu, který odebral nezdaněnou elektřinu nebo zemní plyn.
Při neoprávněném odběru elektřiny a zemního plynu dochází k odběru z distribuční soustavy provozované subjektem, který nemusí být totožný s držitelem licence na obchod s elektřinou nebo na obchod s plynem; provozovatele distribuční soustavy nelze považovat za dodavatele ve smyslu § 2 částí 45 a 47 zákona. Neoprávněný odběr je však, v souladu s ustanovením např. § 51 odst. 1 písm. a), d) až h) zákona č. 458/2000 Sb., energetický zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále též "EZ") nebo § 74 odst. 1 a), c) až f) EZ, nutné považovat za dodání bez ohledu na to, zda byla nebo nebyla uzavřena smlouva nebo bylo odebráno v rozporu s uzavřenou smlouvou.
Dnem dodání je den zjištění skutečné spotřeby elektřiny nebo zemního plynu, v případě neoprávněných odběrů tedy den zjištění množství neoprávněně odebrané elektřiny nebo zemního plynu. Množství neoprávněně odebrané elektřiny se stanoví v souladu s ustanoveními § 13 a 14 vyhlášky č. 51/2006 Sb., množství neoprávněně odebraného zemního plynu se stanoví v souladu s ustanovením § 8 vyhlášky č. 251/2001 Sb.
Plátcem daně je v souladu s ustanoveními § 3 odst. 1 písm. b) částí 45 a 47 zákona provozovatel distribuční soustavy, který ale není v těchto případech dodavatelem; proto se na něj nevztahují povinnosti stanovené zákonem pro dodavatele (např. ustanovení o povinných náležitostech daňového dokladu).

Osvobození zemního plynu pro výrobu tepla v domácnostech a domovních kotelnách
Osvobození zemního plynu se vztahuje na zemní plyn dodaný domácnostem. Pro účely části 45 zákona se domácností rozumí fyzická osoba, která nabývá zemní plyn výhradně pro účely použití v domácnosti. Dodat takto osvobozený zemní plyn lze pouze konečnému spotřebiteli, který ve smluvním vztahu s dodavatelem zemního plynu vystupuje jako fyzická nepodnikající osoba, která dodavateli pro účely dodávky neposkytla IČ nebo DIČ, přestože by konečnému spotřebiteli mohlo být IČ nebo DIČ přiděleno.
Pro účely části 45 zákona. se domovní kotelnou rozumí decentralizovaný zdroj tepla umístěný v bytovém domě, ve kterém více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. Domovní kotelna může dodávat teplo i do jiných bytových domů, pokud v každém z vytápěných bytových domů více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena.

Osvobození paliv pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla
Podle § 8 odst. 1 částí 45 a 46 zákona lze osvobodit všechen zemní plyn a pevná paliva použitá pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla ("KVET") v generátorech s minimální stanovenou účinností podle zvláštního právního předpisu, pokud je teplo z kombinované výroby dodáváno domácnostem.
Aby mohlo být osvobození uplatněno, musí být splněny následující podmínky:

1. generátor (výrobní zařízení, soustrojí) musí splňovat podmínky minimální účinnosti stanovené podle § 32 zákona č. 458/2000 Sb.,
2. teplo musí být fyzicky dodáno více než jedné domácnosti.

Pokud je teplo fyzicky dodáváno domácnostem přes obchodníka, bytové družstvo nebo jinou právnickou osobu, musí být smluvně zaručeno, nebo jinak prokázáno, že teplo je skutečně fyzicky dodáno domácnostem.
Minimální stanovenou účinnost kombinované výroby elektřiny a tepla lze prokázat např. osvědčením o původu elektřiny z kombinované výroby elektřiny a tepla, které vydává MPO (v souladu s § 32 odst. 7 zákona č. 458/2000 Sb., přičemž splnění minimální stanovené účinnosti je podmínkou vydání osvědčení). Na základě tohoto osvědčení lze považovat KVET za splňující podmínku minimální účinnosti bez ohledu na případné odstávky ve výrobě.

Nezdanění zásob pevných paliv
Zákon upravující mimo jiné zdanění elektřiny, zemního plynu a pevných paliv, implementuje směrnici Rady 2003/96/ES. Tato směrnice předpokládá zdanění energetických produktů v okamžiku dodání distributorem nebo redistributorem subjektu, který není distributorem nebo redistributorem.
Podle části 46 zákona upravující daň z pevných paliv, vzniká primárně povinnost daň přiznat a zaplatit dnem dodání energetických produktů dodavatelem konečnému spotřebiteli. Povinnost daň přiznat a zaplatit subsidiárně vzniká také spotřebou nezdaněných energetických produktů. V tomto případě dodavatel de facto dodal energetické produkty sám sobě ke konečné spotřebě.
Zákon umožňuje přeprodávat zdaněné energetické produkty mezi konečnými spotřebiteli. Základní znak odlišující konečného spotřebitele od dodavatele je oprávnění dodavatele nabývat energetické produkty bez daně (na základě vystaveného povolení).
Pokud byla pevná paliva před účinností zákona nabyta osobou, na kterou se od 1. ledna 2008 nepohlíží jako na osobu, která je držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně, považují se za dodaná konečnému spotřebiteli. V takovém případě nevzniká povinnost daň přiznat a zaplatit ani dodáním těchto pevných paliv jinému konečnému spotřebiteli ani jejich spotřebou konečným spotřebitelem.
Pokud jsou však pevná paliva nabyta před účinností zákona takovým subjektem, který je od okamžiku účinnosti zákona oprávněn nabývat pevná paliva bez daně, tedy dodavatelem nebo výrobcem pevných paliv, a tato pevná paliva jsou dodávána po 1. lednu 2008 konečným spotřebitelům, vzniká povinnost daň přiznat zaplatit. Tato povinnost vzniká také spotřebou nezdaněných pevných paliv subjektem, který je oprávněn nabývat nezdaněná pevná paliva (dochází de facto k dodání pevných paliv dodavatelem sobě samému).

Oprava daňových dokladů
Podle § 17 částí 45 až 47 zákona je dodavatel povinen vystavit daňový doklad do 15 dnů ode dne dodání konečnému spotřebiteli. Dnem dodání se dle zákona rozumí

• den odečtu z měřícího zařízení, popřípadě den zjištění skutečné spotřeby elektřiny a zemního plynu (dodaného prostřednictvím plynárenského zařízení) nebo
• první den kdy může nabyvatel nakládat s pevnými palivy a zemním plynem (dodaným jinak, než prostřednictvím plynárenského zařízení) jako vlastník.

V částech 45 až 47 zákona upravujících daň ze zemního plynu, pevných paliv a elektřiny není řešena oprava daňových dokladů.

1. U elektřiny a zemního plynu (dodaného prostřednictvím plynárenského zařízení) nastává den dodání i tehdy, pokud bylo zjištěno, že původně uváděné množství dodané elektřiny nebo zemního plynu (na daňovém dokladu vztahujícím se k poslednímu dni dodání) je odlišné od skutečně dodaného množství. Tento den se z hlediska daně z elektřiny a daně ze zemního plynu považuje za den dodání množství elektřiny nebo zemního plynu ve výši zjištěného rozdílu. Do 15 dnů se pak vystavuje daňový doklad pro daň z elektřiny nebo daň ze zemního plynu. Za daňový doklad k dani z elektřiny nebo dani ze zemního plynu lze považovat i dobropis nebo vrubopis pro účely daně z přidané hodnoty, pokud takový doklad obsahuje náležitosti podle § 43 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH") a zároveň náležitosti podle § 17 částí 45 a 47 zákona.
3. 1. V případě zjištění, že množství dodaných pevných paliv nebo zemního plynu dodaného jinak, než prostřednictvím plynárenského zařízení, je vyšší nebo nižší než množství uvedené na daňovém dokladu, lze provést opravu původního daňového dokladu a podat dodatečné daňové přiznání na vyšší nebo nižší daň z plynu nebo daň z pevných paliv. V tomto případě nově den dodání pevných paliv nebo zemního plynu ve výši zjištěného rozdílu nevzniká. Pro opravu tohoto daňového dokladu lez přiměřeně využít i doklad vydaný podle § 43 zákona o DPH, pokud bude obsahovat také náležitosti podle § 17 částí 45 a 46 zákona. Takto lze postupovat ve lhůtě 6 měsíců, ve které lze podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost.
      
      
   2. Po uplynutí 6 měsíční lhůty, ve které lze podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, může dodavatel vystavit opravný daňový doklad na nižší množství dodaných pevných paliv nebo zemního plynu (dodaného jinak, než prostřednictvím plynárenského zařízení) a uvést nižší daň z pevných paliv nebo nižší daň ze zemního plynu odpovídající skutečně dodanému množství; tuto daň pak může dodavatel vrátit svému odběrateli. Pro opravu tohoto daňového dokladu lze přiměřeně využít i doklad vydaný podle § 43 zákona o DPH, pokud bude obsahovat také náležitosti podle § 17 částí 45 a 46 zákona.
      Na správci daně se však po uplynutí lhůty 6 měsíců nelze domáhat vrácení této daně. Rozdíl mezi výší daně odvedené správci daně a případnou vrácenou výší daně odběrateli lze považovat za výdaj k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, pokud je v souladu s účetními předpisy účtováno do nákladů. Pokud bude účtováno storno výnosů, bude snížení výsledků hospodaření akceptováno i pro účely zjištění základu daně.

Náležitosti návrhu na vydání povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně
V § 9 odst. 2 písm. d) části 47 zákona je stanoveno, jaké doklady obsahuje návrh na vydání povolení. Navrhovatel je povinen předložit doklady, kterých je držitelem. Pokud není držitelem příslušného dokladu, tento nedokládá. Vždy však musí být předložen alespoň jeden z uvedených dokladů; tedy výpis z obchodního rejstříku nebo živnostenského rejstříku (pokud se jedná o zahraniční osobu, lze tyto výpisy nahradit výpisem z jiného obdobného zahraničního rejstříku) nebo licence na výrobu elektřiny. Předložením licence ve smyslu § 9 odst. 2 písm. d) části 47 zákona se rozumí předložení licence pouze tehdy, pokud je pro výkon činností, u kterých lze aplikovat osvobození elektřiny od daně, licence nezbytná (výroba elektřiny).

Dodání elektřiny operátoru trhu s elektřinou a operátorem trhu s elektřinou
Operátor trhu s elektřinou (dále jen "operátor") je podle speciálního ustanovení § 12 části 47 zákona oprávněn nabývat elektřinu bez daně, aniž by musel být držitelem příslušného povolení. Povolení k nabytí elektřiny bez daně může celní úřad vydat pouze držiteli licence na obchod s elektřinou. Operátor nesmí být podle § 27 odst. 3 EZ, držitelem jiné licence než licence na činnosti operátora. Operátor je povinen podle § 27 odst. 4 písm. b) EZ organizovat krátkodobý trh s elektřinou a ve spolupráci s provozovatelem přenosové soustavy vyrovnávací trh s regulační energií a podle § 27 odst. 4 písm. d) EZ na základě vyhodnocení odchylek zajišťovat zúčtování a vypořádání odchylek mezi subjekty zúčtování, které jsou povinny je uhradit; k těmto činnostem využívá elektřinu bez daně.
V § 16 části 47 zákona je obecným ustanovením stanoven zákaz dodání elektřiny bez daně dodavatelem subjektu, který není držitelem povolení k nabytí elektřiny bez daně. Při dodání elektřiny bez daně operátorovi dodavatelem je třeba aplikovat speciální ustanovení zajišťující oprávnění operátora k nabytí elektřiny bez daně tak, jak vyplývá z ustanovení § 12 části 47 zákona. Obecné ustanovení § 16 se na dodání upravené zvláštním ustanovením § 12 nepoužije.
Při realizaci takového oprávnění operátora tedy nedochází ze strany dodavatele k porušení zákazu stanoveného v § 16 části 47 zákona. Dodavatel tak může operátorovi dodávat elektřinu bez daně, aniž by mu hrozila pokuta za spáchání správního deliktu nebo aby dodavateli hrozilo zrušení povolení k nabytí elektřiny bez daně.
Při realizaci povinnosti operátora podle § 27 odst. 4 písm. b) EZ se za den dodání považuje den přepočtu skutečně realizovaných, a subjektem zúčtování potvrzených, dodávek/spotřeby provedený operátorem poslední den příslušného kalendářního měsíce.
Při realizaci povinnosti operátora podle § 27 odst. 4 písm. d) EZ se za den dodání považuje den odečtu skutečně realizovaných dodávek provedený provozovatelem přenosové soustavy a provozovateli distribučních soustav (to znamená poslední den kalendářního měsíce). K této povinnosti operátora se vztahuje i závěrečné vypořádání odchylek, kdy operátor v něm zohlední provedená dodatečná opravná měření zaslaná provozovatelem přenosové soustavy nebo provozovateli distribučních soustav. V tomto případě hodnoty odchylek (rozdílů proti měsíčnímu vypořádání) jsou vyrovnány v souladu s nově zjištěnými hodnotami vystavením dobropisů či vrubopisů k původním daňovým dokladům. V těchto případech operátor postupuje podle bodu I. části "Oprava daňových dokladů" tohoto sdělení.
Vzhledem k tomu, že operátor při realizaci svých povinnosti podle § 27 odst. 4 písm. b) a d) EZ musí vystupovat vůči účastníkovi krátkodobého trhu, účastníkovi vyrovnávacího trhu a subjektu zúčtování osobě jako celku a nikoliv vůči jejím jednotlivým odběrným místům, předloží-li operátorovi taková osoba platné povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně na příslušné odběrné místo, dodá operátor veškerou elektřinu takové osobě osvobozenou od daně a tato osoba dodanou elektřinu, na kterou se vydané povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně nevztahuje, sama dodaní v souladu s § 5 odst. 1 písm. b) části 47 zákona. Současně operátor uvádí na daňový doklad podle § 17 odst. 2 místo registračního čísla odběrného místa registrační číslo konečného spotřebitele přidělené operátorem.