Sdělení Ministerstva financí k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona č.

586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. a zákona č. 296/2007

Sb.

Referent: Ing. Martincová, tel. 257 043 3355 Č.j. 15/103 445 /2007 – 151

Mgr. Hrdinková, tel. 257 043 4331

Zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů byla provedena v rámci novely

zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o

daních z příjmů“) také změna ustanovení § 25 odst. 1 písm. w), podle kterého se omezuje

uznatelnost úroků (resp. finančních nákladů) v základu daně z příjmů.

Ministerstvo financí v zájmu jednotného postupu při uplatňování ustanovení § 25 odst. 1

písm. w) ve znění účinném od 1.1.2008 sděluje:

A) K definici pojmů:

1) Finanční výdaje (náklady)

Nově ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů obsahuje definici výdajů

(nákladů), které nelze uplatnit jako výdaje (náklady) při stanovení základu daně z příjmů.

Finanční výdaje (náklady), jejichž daňová uznatelnost je omezena, zahrnují vedle úroků také

výdaje (náklady) související s úvěry a půjčkami jako jsou výdaje (náklady) na zajištění,

zpracování úvěrů a poplatky za záruky. Smyslem této rozšířené definice je zabránit účelový

přesunům mezi úroky a jinými náklady (zejména poplatky). Proto je nutné mezi finanční

výdaje (náklady) zahrnout takové náklady, které představují (nebo by z hlediska dlužníka

mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky.

Přehled vybraných výdajů (nákladů) :

2) Výdaje (náklady) na zajištění

Za výdaje (náklady) na zajištění se považují výdaje (náklady) na obstarání úvěru nebo půjčky.

3) Osoba, která úvěr nebo půjčku zajišťuje

Osobou, která úvěr nebo půjčku zajišťuje, se rozumí osoba, která zajišťuje kreditní riziko

věřitele, např. poskytnutím bankovní záruky nebo jiného zajišťovacího nástroje bez ohledu

na to, zda je sjednán podle českého nebo zahraničního práva. Za poskytnutí zajištění v

uvedeném smyslu se považuje pouze právní vztah, který je vzhledem k úvěru nebo půjčce

akcesorický a na základě něhož vzniká osobě, která úvěr nebo půjčku zajišťuje, např. ručiteli

povinnost jíž odpovídá právně vynutitelná možnost věřitele uspokojit svůj nárok z majetku

zajišťující osoby (ručitele) v případě, že dlužník hlavního právního vztahu neplní své

povinnosti včas a řádně.

O ručení resp. zajištění spřízněných subjektem se nebude jednat v případech, kdy spřízněný

subjekt riziko ručitele nenese, ale pouze zlepšuje vymahatelnost věřitelovy pohledávky pouze

nepřímo (např. dobré jméno spřízněného subjektu; dohoda s bankou, že v případě překročení

rozpočtu dodá spřízněný subjekt dlužníkovi dostatečné peněžní prostředky na pokrytí

takového překročení ve formě vlastního kapitálu nebo dluhu; dohoda spřízněného subjektu s

bankou, že jakékoliv pohledávky vůči dlužníkovi budou podřízené pohledávkám banky z

titulu poskytnutého úvěru; dohoda společníka s bankou, že do splacení úvěru nepřevede podíl

v dlužníkovi třetí straně bez souhlasu banky; závazek společníka převést za určitých

podmínek podíl v dlužníkovi bance; složení cenných papírů v dlužníkovi do bankovní

úschovy; dohoda společníka či jiných spojených osob s bankou, že nebudou vstupovat do

obchodních vztahů s dlužníkem bez souhlasu banky; závazek společníka vůči bance, že do

splacení úvěru nebude požadovat výplatu dividend dlužníkem či jiných složek vlastního

kapitálu bez souhlasu banky; závazek spřízněných osob, že nebudou čerpat úvěr nebo půjčku

od dlužníka).

O zajišťování úvěru či půjčky se bude jednat vždy (a to i ve výše uvedených případech),

pokud by akcionáři nebo jiné spojené osobě v důsledku porušení dohody s bankou nebo

v případech stanovených ve smlouvě nebo předvídaných smlouvou vznikla právně vynutitelná

povinnost vstoupit na pozici dlužníka do závazkového vztahu z titulu financování

poskytnutého dlužníkovi (typicky úvěrová smlouva) bez ohledu, zda místo dlužníka

původního nebo jako solidární dlužník.

4) Úvěry a půjčky, které jsou podřízeny ostatním závazkům poplatníka

Úvěry a půjčky, které jsou podřízeny ostatním závazkům poplatníka ve smyslu § 25 odst. 1

písm. w) zákona o daních z příjmů, jsou takové úvěry a půjčky, které jsou vázány stejnou

nebo obdobnou podmínkou podřízenosti jako podřízené dluhopisy ve smyslu zákona č.

190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dluhopisech“).

Ustanovení § 34 zákona o dluhopisech definuje podřízené dluhopisy jako dluhopisy, kde

v případě

a) vstupu emitenta do likvidace,

b) prohlášení konkurzu na majetek emitenta,

c) povolení vyrovnání, nebo

d) je-li emitentem zahraniční osoba, též jiného obdobného opatření,

budou uspokojeny pohledávky s nimi spojené až po uspokojení všech ostatních pohledávek, s

výjimkou pohledávek, které jsou vázány stejnou nebo obdobnou podmínkou podřízenosti.

Obdobně podle ustanovení § 172 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění

pozdějších předpisů, se za podřízenou pohledávku považuje pohledávka, která má být podle

smlouvy uspokojena až po uspokojení jiné pohledávky, případně ostatních pohledávek

dlužníka.

Z uvedeného vyplývá, že rozhodnou skutečností pro určení „podřízenosti“ úvěrů a půjček

ostatním závazkům poplatníka je vždy smluvní ujednání o omezení uspokojitelnosti

pohledávky v případě úpadku (samotná skutečnost, že některé závazky dlužníka jsou

uspokojovány přednostně ze zákona, např. závazky za zaměstnanci, závazky zajištěné

zástavním právem apod., není pro dané účely relevantní). Je-li podřízenost výslovně sjednána,

správce daně bude předpokládat, že se o podřízený úvěr jedná.

5) Finanční výdaje (náklady) úvěry a půjčky, kde úrok je odvozován od výsledku

hospodaření (zisku) poplatníka

Za finanční výdaje (náklady), které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo

skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti

odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka, se považují finanční výdaje

(náklady) z takových smluv o úvěrech a půjčkách, ze kterých věřitel nenese typické riziko

věřitele, ale riziko investora.

Mezi uvedené finanční výdaje (náklady) se tedy nezahrnují finanční výdaje (náklady) ze

smluv o úvěrech a půjčkách, kde:

- závislost výše finančních nákladů na zisku je inverzní, tj. čím vyšší zisk, tím nižší finanční

náklady (vyšší ziskovost dlužníka vyjadřuje nižší míru věřitelského rizika, a tedy nižší

úrokovou sazbu);

- úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, bude

funkcí jiného ekonomického ukazatele než výsledku hospodaření, např. výnosů, odpisů apod.

6) Referenční sazba

Jako referenční sazba bude pro úvěry a půjčky denominované v české měně použita sazba

PRIBOR (tuto sazbu zveřejňuje Česká národní banka např. na svých internetových stránkách

(http://www.cnb.cz/www.cnb.cz/cz/financni_trhy/penezni_trh/pribor/denni.jsp). Pro úvěry a

půjčky v cizí měně budou použity zahraniční ekvivalenty sazby PRIBOR (zpravidla 12-

měsíční LIBOR jako nejběžnější používaná referenční sazba v Evropě). Ministerstvo financí

doporučuje použít referenční sazbu uváděnou poskytovateli finančních informací, např.

Bloomberg, Reuters. Poplatník si může zvolit některý z důvěryhodných zdrojů za

předpokladu, že tento zdroj informací bude používat konzistentním způsobem.

B) K výpočtu:

Při výpočtu daňově neuznatelných finančních nákladů doporučuje Ministerstvo financí

následující postup:

Algoritmus pro výpočet neuznatelných finančních nákladů – pravidlo „2008“:

Výše neuznatelných finančních nákladů podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o

daních z příjmů, ve znění zákona č. 261/2007 Sb. a zákona č. 296/2007 Sb. se stanoví např.

takto:

1) Nejprve se vypočítají poměry :

2 x SVK 6 x SVK RS +4

--------- < 1 ---------- < 1 ------------- < 1

Y Z prům. ÚM

2) Pokud jsou poměry menší než 1, je nutné vypočítat koeficienty K1, K2, K3:

2 x SVK 6 x SVK RS + 4

K1 = 1- -------- K2 = 1 - --------- K3 = 1- --------

Y Z prům. ÚM

Neuznatelné úroky = v + t + (největší z K1, K2, K3 x u) + (větší z K2,K3 x s),

kde

SKV = stav vlastního kapitálu

Y = průměr denních stavů úvěrů a půjček ve zdaňovacím období od spojených osob

Z = průměr denních stavů všech úvěrů a půjček ve zdaňovacím období

RS = průměr z referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezibankovních depozit pro

splatnost 12 měsíců relevantním pro měnu, v níž je vyjádřen úvěr nebo půjčka (PRIBOR,

LIBOR), k poslednímu dni každého měsíce zdaňovacího období nebo období, za něž se

podává daňové přiznání;

prům. ÚM = průměrná úroková míra

v = finanční náklady vylučované ze 100% podle § 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvěrů a

půjček od spojených osob

t = finanční náklady vylučované ze 100% podle § 25 odst. 1 písm. w) bod 2. a 3. z úvěrů a

půjček od nespojených osob

u = ostatní finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob (celkové finanční náklady

z úvěrů a půjček od spojených osob po odečtení finančních nákladů ve výši „v“)

s = ostatní finanční náklady z úvěrů a půjček od nespojených osob (celkové finanční náklady

z úvěrů a půjček od nespojených osob po odečtení finančních nákladů ve výši „t“)

Ředitel odboru 15:

Ing. Stanislav Špringl, v.r.