Informace k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu – použití zvláštního režimu
5.2.2007, Zdroj: Ministerstvo financí
Ministerstvo financí vydalo informaci k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu. V této první části se dozvíte vše o uplatňování zvláštního režimu.

Uplatňování zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

Použití zvláštního režimu podle § 89

Podle § 89 odst. 1 je zvláštní režim povinen použít poskytovatel cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi. Zvláštní režim nemusí být použit jen v případě splnění podmínek uvedených v odstavci 14.

1. Základní pojmy (§ 89 odst. 2)

Poskytovatelem cestovní služby je každá osoba povinná k dani, která poskytuje cestovní službu. Nejedná se tedy jen o cestovní kancelář nebo cestovní agenturu, ale o jakoukoliv osobu (podnikatele), která poskytuje cestovní službu.

Zákazníkem se rozumí jakákoliv osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Zákazníkem může být jak konečný spotřebitel (soukromá osoba nebo podnikatel) nebo jiný plátce, který nakupuje cestovní službu za účelem dalšího prodeje.

Cestovní službou se rozumí poskytnutí kombinace služeb cestovního ruchu, a popřípadě zboží, nakoupených od jiných osob povinných k dani. Pro účely DPH je taková kombinace služeb cestovního ruchu (včetně případného zboží) považována za jedinou službu poskytnutou zákazníkovi.

Za poskytnutí cestovní služby se považuje i poskytnutí jedné nakoupené služby dopravy osob nebo služby ubytování. Za samostatnou službu cestovního ruchu se tak považuje pouze nakoupená doprava osob nebo služba ubytování, jiné nakoupené služby se považují za služby cestovního ruchu pouze v případech, kdy jsou poskytovány společně s nakoupenou službou ubytování nebo dopravy osob.

Příklady služeb cestovního ruchu

1. Plátce nakoupí službu ubytování a vstupenky na kulturní představení a prodává zákazníkovi jako jednu službu.

Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim. Nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu a nakoupené vstupenky na kulturní představení se stávají službou cestovního ruchu, protože jsou prodávány společně s nakoupenou službou ubytování.

2. Plátce nakoupí jen vstupenky na sportovní utkání a prodává je zákazníkům.

Nejedná se o poskytnutí cestovní služby, a proto plátce při poskytnutí služby, kterou je prodej nakoupených vstupenek na sportovní utkání uplatňuje "běžný režim", tj. uplatňuje daň na výstupu. Nákup samotných vstupenek se nepovažuje za nakoupenou službu cestovního ruchu.

3. Plátce nakoupí službu ubytování a prodává ji zákazníkovi.

Jedná se o poskytnutí cestovní služby s povinností uplatnit zvláštní režim, protože nakoupená služba ubytování je službou cestovního ruchu, i když je prodávána samostatně.

2. Základ daně a výpočet daně (§ 89 odst. 3)

Základem daně je přirážka plátce, který poskytuje cestovní službu, snížená o daň z přirážky.

Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu má obdržet plátce za poskytnutou cestovní službu a součtem částek, které má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob. Jestliže je rozdíl nulový nebo záporný, je základem daně nula.

Do propočtu přirážky se započítávají nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou poskytnuty zákazníkovi k jeho přímému využití (jako ubytování, doprava, stravování, cestovní pojištění, vstupenky na představení apod.).

Provize zaplacená plátcem za zprostředkování prodeje jeho cestovních služeb stejně jako bankovní poplatky ani zákonné pojištění záruky pro případ úpadku cestovní kanceláře se nezahrnují do propočtu přirážky, protože se nejedná o nakoupenou službu cestovního ruchu pro zákazníka, která se zahrnuje do cestovní služby, ale jedná se o režijní náklad.

Přirážku je také možné vypočítat za celé zdaňovací období, tj. z cestovních služeb uskutečněných v příslušném zdaňovacím období. Přirážka se vypočítá za celé zdaňovací období jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu má obdržet poskytovatel cestovní služby od zákazníků za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovní služby má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu případně zboží od jiných osob, zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za zdaňovací období.

Přirážka je peněžní částka včetně daně, a proto se daň vypočítá podle § 37 odst. 2. Podle odstavce 6 se u přirážky uplatní základní sazba daně 19% a daň se vypočítá jako přirážka x 0,1597 (19/119).

Jestliže plátce ke dni, kdy má povinnost přiznat daň, nezná skutečnou výši přirážky, použije pro výpočet daně kalkulační přirážku, která je uplatněna v nabídkové ceně. Následně po zjištění skutečné výše přirážky je plátce povinen podle odstavce 13 provést opravu základu daně a výše daně, pokud opravou dochází ke zvýšení daňové povinnosti nebo může opravu provést, pokud opravou dochází ke snížení daňové povinnosti.

Přiklad propočtu přirážky

Cestovní kancelář prodává vlastním jménem letecký zájezd do Řecka v ceně 20 000 Kč. Zájezd zahrnuje nakoupené služby ubytování včetně polopenze za 12 000 Kč, cestovní pojištění za 200 Kč a leteckou přepravu za 5000 Kč, zájezd zakoupilo 100 zákazníků. Cestovní kancelář poskytuje cestovní službu vlastním jménem, a proto je povinna uplatňovat zvláštní režim podle § 89. Cestovní kancelář obdržela 2 mil. Kč za prodané zájezdy a uhradila za nakoupené služby ubytování s polopenzí 1 200 000 Kč, za cestovní pojištění 20 000 Kč, za leteckou přepravu 500 000 Kč.

Přirážka se vypočítá podle § 89 odst. 3 jako rozdíl mezi částkou za prodané zájezdy 2 mil. Kč a částkou za nakoupené služby zahrnuté do zájezdu za 1 720 000 Kč, tj. přirážka je rovna 280 000 Kč.

Přirážka je částka včetně daně, proto se daň vypočítá jako součin přirážky a koeficientu 0,1597 (19/119), tj. daň = 280 000 x 0,1597=44 716 Kč.

3. Místo plnění (§ 89 odst. 4)

Místo plnění při poskytnutí cestovní služby se stanoví podle § 9 a místem plnění je sídlo, místo podnikání nebo místo, kde se obvykle zdržuje plátce, který poskytuje cestovní službu. Pokud by však byla cestovní služba poskytována prostřednictvím provozovny, považuje se za místo plnění místo, kde je provozovna umístěna.

4. Povinnost přiznat daň a sazba daně (§ 89 odst. 5 a 6)

Poskytovatel cestovní služby je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění cestovní služby, a ta se považuje za uskutečněnou dnem poskytnutí poslední nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě.

Ke dni přijetí zálohy na cestovní službu se daň nepřiznává.

Sazba daně se u přirážky uplatní základní.

5. Kurz pro přepočet cizí měny na české koruny

Plátce použije pro přepočet cizí měny na české koruny podle § 4 odst. 4 kurz ČNB platný pro plátce ke dni povinnosti přiznat daň, tj. kurz ČNB ke dni uskutečnění cestovní služby (den poskytnutí poslední nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě). Pokud si plátce, který je účetní jednotkou, stanoví pevný kurz podle zákona o účetnictví, je tento pevný kurz platný pro plátce ke dni povinnosti přiznat daň.

6. Osvobození přirážky od daně (§ 89 odst. 7)

Cestovní služba je osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé nakoupené služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty mimo území Evropského společenství, tj. ve třetí zemi. Režim osvobození od daně tak platí i pro přirážku, která je součástí úplaty za poskytnutou cestovní službu.

Letecká přeprava s místem určení do třetí země včetně zpáteční přepravy se považuje celá za poskytnutou mimo území Evropského společenství.

Pokud jsou nakoupené služby cestovního ruchu uskutečněny jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, je přirážka osvobozena od daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám mimo území Evropského společenství a na území Evropského společenství.

Vzhledem k tomu, že zákon nestanoví přesnější pravidla pro stanovení tohoto poměru osvobození od daně, záleží na plátci jaký mechanismus použije, ale vždy musí plátce prokázat pro konkrétní případ, že zvolený poměr osvobození je relevantní a ekonomicky odůvodnitelný, protože plátce nese důkazní břemeno.

Pro stanovení poměru osvobození od daně tak lze relevantně použít poměr cen nakoupených služeb cestovního ruchu.

V případě přepravy osob autobusové, železniční případně lodní uskutečněné do třetí země nebo ze třetí země, je nutné vypočítat podíl přepravy, který je uskutečněn ve třetí zemi, a to podle počtu ujetých km. Z vypočítaného podílu přepravy uskutečněného ve třetí zemi se vypočte podíl ceny za přepravu uskutečněnou ve třetí zemi, protože jen tento podíl ceny je za nakoupenou službu přepravy poskytnutou ve třetí zemi.

U poznávacích zájezdů, kdy i další nakoupené služby jsou poskytovány jak na území Evropských společenství, tak i ve třetí zemi, se cena za přepravu osob rozdělí v poměru počtu ujetých km (viz výše), cenu za nakoupené služby ubytování je možné rozdělit podle cen za nakoupenou službu ubytování poskytovanou na území Evropských společenství a ve třetí zemi, ostatní nakoupené služby, které nelze rozdělit podle cen (např. cestovní pojištění), je možné rozdělit podle počtu dnů strávených na území Evropských společenství a ve třetí zemi.

Příklady osvobození přirážky

1. Letecký zájezd do Chorvatska (letecká přeprava osob s místem určení do třetí země včetně zpáteční se považuje celá za poskytnutou mimo území Evropského společenství)

Cestovní kancelář prodává vlastním jménem zájezd do Chorvatska, který zahrnuje nakoupené služby ubytování, stravování a leteckou přepravu. Cestovní kancelář poskytuje cestovní službu vlastním jménem, a proto je povinna uplatňovat zvláštní režim podle § 89. Protože nakoupené služby cestovního ruchu jsou poskytovány mimo území EU včetně letecké přepravy, je podle § 89 odst. 7 celá cestovní služba osvobozena od daně a tím i celá přirážka vypočtená podle § 89 odst. 3.

2. Autobusový zájezd do Chorvatska

Jestliže je v cestovní službě zahrnuta nakoupená autobusová přeprava osob do třetí země, je nutné propočítat podíl přepravy uskutečněné mimo území EU pro stanovení podílu osvobození přirážky u cestovní služby.

Cestovní kancelář prodává vlastním jménem autobusový zájezd do Chorvatska, který zahrnuje nakoupené služby za 10 000 Kč, a to ubytování, stravování a autobusovou přepravu do Chorvatska. Cestovní kancelář poskytuje cestovní službu vlastním jménem, a proto je povinna uplatňovat zvláštní režim podle § 89. Nakoupené služby ubytování a stravování jsou poskytovány v Chorvatsku tedy mimo území EU, ale přeprava osob je poskytována na území EU a v Chorvatsku, proto plátce musí propočítat podíl přepravy uskutečněný na území EU a v Chorvatsku (mimo území EU), aby mohl vypočítat podíl osvobození přirážky podle § 89 odst. 7.

Výpočet podílu přepravy podle počtu ujetých km

Celá nakoupená autobusová přeprava je 600 km za 2 000 Kč, na území EU se ujede 420 km a ve třetí zemi 180 km, tzn., že ve třetí zemi se uskuteční 30% přepravy, tedy podíl ceny za nakoupenou přepravu uskutečněnou ve třetí zemi je 600 Kč.

Ubytování a stravování poskytnuté v Chorvatsku (mimo území EU) za 8000 Kč a autobusová přeprava poskytnutá mimo území EU za 600 Kč, tedy služby poskytnuté mimo území EU za 8600 Kč (celkem nakoupené služby za 10 000 Kč), tj. 86 % služeb je poskytnutých mimo území EU tedy osvobozených od daně, proto 86% přirážky vypočítané podle § 89 odst. 3 bude osvobozeno od daně a 14% přirážky bude plátce zdaňovat.

7. Nárok na odpočet daně a daňový doklad (§ 89 odst. 8, 9 a 10)

Plátce, který poskytuje cestovní službu a uplatňuje zvláštní režim, nemá nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiných členských státech u nakoupených služeb cestovního ruchu zahrnutých do cestovní služby, i když jsou nakoupeny od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě.

Zákaz odpočtu daně se netýká přijatých zdanitelných plnění, které nelze zahrnout do cestovní služby. U těchto plnění má plátce nárok na odpočet daně, protože se jedná o přijatá zdanitelná plnění, která patří do režijních nákladů. Plátce má rovněž nárok na odpočet daně při zakoupení majetku za účelem vybavení firmy apod.

U všech plnění, u kterých plátce uplatňuje nárok na odpočet daně, musí být splněny obecné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně stanovené § 72 a násl. (např. přijetí plnění od jiného plátce, existence daňového dokladu a jeho zaúčtování atd.).

Plátce při použití zvláštního režimu nesmí na daňovém dokladu samostatně uvést výši daně z přirážky. Podle § 28 odst. 10 musí uvést sdělení, že byl použit zvláštní režim.
Plátce, který nakoupí cestovní službu, nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v ceně cestovní služby .

8. Služby a zboží vytvořené vlastní činností (§ 89 odst. 11)

Při poskytnutí cestovní služby mohou být současně poskytnuty i vlastní služby, případně zboží, (vlastní hotel, doprava vlastním autobusem, vlastní průvodce apod.), které nelze zahrnout do propočtu přirážky u zvláštního režimu. U poskytnutých vlastních služeb, případně zboží musí plátce uplatňovat daň na výstupu u jednotlivých zdanitelných plnění.

Základem daně je u těchto zdanitelných plnění cena zjištěná podle zákona č.151/1997 Sb., o oceňování majetku, tj. cena obvyklá, která je včetně daně, a proto se daň vypočítá podle § 37 odst. 2. Ve smyslu tohoto zákona a v návaznosti na 6. Směrnici je možné stanovit cenu obvyklou ve výši celkových nákladů.

Pokud je úplata za zájezd, který se skládá z cestovní služby a vlastní služby, vyjádřena jednou částkou, odečte se od celé úplaty obvyklá cena za vlastní služby. Tím se zjistí peněžní částka, kterou má získat plátce za cestovní službu, a z té se vypočte přirážka. Z obvyklé ceny za vlastní službu se vypočte daň podle příslušné sazby.

9. Evidence pro daňové účely (§ 89 odst. 12)

Plátce, který uplatňuje zvláštní režim a také uplatňuje daň u jednotlivých zdanitelných plnění, je povinen vést evidenci podle § 100, a to samostatně pro zvláštní režim a samostatně pro "běžný režim".

10. Oprava základu daně (§ 89 odst. 13)

Plátce je povinen opravit základ daně a výši daně u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby, nebo při změně celkové peněžní částky za poskytnutou cestovní službu, případně při jiné změně, pokud tato změna má za následek zvýšení daňové povinnosti. Jestliže takovou změnou dochází ke snížení daňové povinnosti, může plátce také provést opravu základu daně.

Rozdíl opraveného základu daně a původního základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění a plátce je povinen provést opravu základu daně ke dni zjištění změny. Pro výpočet daně se použije sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění (tj. ke dni uskutečnění cestovní služby). Stejně tak pro přepočet cizí měny na české koruny se použije kurz platný pro plátce ke dni uskutečnění původního plnění.

V případě kurzových rozdílů vzniklých při úhradách nebo z přijatých plateb v cizí měně v souvislosti s poskytnutou cestovní službou se neprovádí oprava základu daně podle § 89 odst. 13, protože se nejedná o změnu uskutečněného zdanitelného plnění, která by měla za následek zvýšení nebo snížení daňové povinnosti. V takovém případě se jedná o kurzové ztráty nebo zisky, o kterých se účtuje na příslušných účtech, případně evidují v daňové evidenci.

11. Daňové přiznání § 101
Pokud přirážka podléhá dani, uvádí se do ř. 210 daňového přiznání výše přirážky v rozdělení na základ daně a daň a na ř. 510 se uvede částka za plnění, kterou má plátce obdržet za poskytnutou cestovní službu, snížená o přirážku.

Jestliže je přirážka osvobozena od daně, uvede se na ř. 440 daňového přiznání výše přirážky jako částka za plnění a na ř. 510 se uvede částka za plnění, kterou má plátce obdržet za poskytnutou cestovní službu, snížená o přirážku.